Kennisartikel
Belastingschulden saneren via een onderhands akkoord of de WHOA? Dit artikel bespreekt de regels van de Ontvanger en de wijzigingen per 1 januari 2027. Ik bespreek dit onderwerp ook in verschillende trainingen en lezingen. Heb je vragen of wil je meer weten, neem contact op.
Sinds de inwerkingtreding van de Wet homologatie onderhands akkoord (WHOA) op 1 januari 2021 kunnen ondernemingen buiten faillissement een dwangakkoord met hun schuldeisers tot stand brengen. Bij vrijwel elke sanering speelt de Belastingdienst een belangrijke rol. Veel ondernemingen hebben, zeker tijdens de coronacrisis, belastingschulden opgebouwd, en door zijn preferente positie kan de Ontvanger van de Belastingdienst een akkoord maken of breken. Ondernemers die hun schulden willen saneren, ontkomen over het algemeen dan ook niet aan de spelregels voor het saneren van belastingschulden. Die regels staan verspreid over de Invorderingswet 1990, de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 en de Leidraad Invordering 2008, en veranderen per 1 januari 2027 op een aantal belangrijke punten.
In deze bijdrage bespreek ik de hoofdlijnen van het saneren van belastingschulden, zowel via een onderhands akkoord als via de WHOA, en sta ik stil bij de gevolgen van de aanstaande wijzigingen.
De WHOA is opgenomen in art. 369 e.v. Fw en heeft als doel het reorganiserend vermogen van in de kern levensvatbare ondernemingen te versterken. Anders dan bij een buitengerechtelijk akkoord, waarvoor de instemming van alle schuldeisers nodig is, kan onder de WHOA een akkoord dat door ten minste één klasse is aangenomen, door de rechter verbindend worden verklaard voor alle schuldeisers. Daarmee kan een enkele weigerachtige schuldeiser een akkoord niet langer blokkeren.
De ondernemer start het traject door een startverklaring te deponeren bij de griffie van de rechtbank.² Vereist is dat hij verkeert in de toestand waarin redelijkerwijs aannemelijk is dat hij zijn schulden niet zal kunnen blijven betalen. Het gaat dus om een onderneming die nog niet failliet is, maar daar zonder ingrijpen wel op afstevent.
Een akkoord kan zowel zien op voortzetting van de onderneming als op een gecontroleerde afwikkeling daarvan (liquidatieakkoord). In het eerste geval wordt de zogenoemde reorganisatiewaarde verdeeld onder de schuldeisers: de waarde die de onderneming na een geslaagde sanering vertegenwoordigt. In de regel betekent dit dat een investeerder of (al dan niet nieuwe) aandeelhouder geld beschikbaar stelt om de schulden af te kopen. Belangrijk is dat de schuldeisers onder het akkoord ten minste de waarde ontvangen die zij bij een faillissement zouden krijgen. Krijgen zij minder, dan kunnen zij zich tegen het akkoord verzetten.
In de praktijk zijn er nog maar weinig WHOA-akkoorden die worden voorgelegd aan de rechter, terwijl de Belastingdienst de afgelopen jaren wel met duizenden saneringsverzoeken is geconfronteerd.³ Dat zou kunnen betekenen dat de vastomlijnde regels van de WHOA genoeg zijn om schuldeisers te overtuigen in te stemmen met een akkoord. De stap naar de rechter is in dat geval niet nodig. Dat het vaak lukt om op minnelijke wijze tot een akkoord te komen blijkt ook uit de praktijk. Aan de andere kant kunnen sommige WHOA-akkoorden niet eens ter homologatie aan de rechter worden voorgelegd als de Belastingdienst er niet mee instemt. Dat heeft te maken met de regel dat een schuldeiser die ‘in the money’ is moet hebben ingestemd met het akkoord, wil het ter homologatie kunnen worden voorgelegd aan de rechter. Ik kom daar later nog op terug.
Om de onderneming gedurende de onderhandelingen rust te geven, kan de rechtbank op verzoek een afkoelingsperiode afkondigen. Die duurt maximaal vier maanden en kan worden verlengd tot in totaal acht maanden.⁴ Tijdens de afkoelingsperiode kunnen schuldeisers in beginsel geen verhaal nemen op het vermogen van de onderneming. Reeds gelegde beslagen kunnen worden opgeheven en de behandeling van een faillissementsverzoek wordt geschorst.⁵ De afkoelingsperiode kan dus uitkomst bieden voor een ondernemer wiens schuldeisers hun geduld hebben verloren. In relatieve rust kan vervolgens het akkoord worden voorbereid.
De hoofdregel van het saneringsbeleid van de Belastingdienst staat in artikel 21 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990: de Ontvanger stemt alleen in met een saneringsakkoord waarin alle schuldeisers van de onderneming worden betrokken. Het heeft dus weinig zin een verzoek in te dienen om alleen de belastingschuld te saneren.⁶ Uitgangspunt is dat de pijn van de ondernemer die zijn schulden niet kan betalen door alle schuldeisers gezamenlijk gedragen moet worden. Op die regel bestaan uitzonderingen voor zogenoemde speciale crediteuren, zoals pandhouders, leveranciers onder eigendomsvoorbehoud en dwangcrediteuren. Dwangcrediteuren zijn handelscrediteuren van wie aannemelijk is dat zij niet zullen meewerken aan de sanering, terwijl de onderneming niet zonder hen verder kan.⁷ Te denken valt aan een onmisbare leverancier of de boekhouder die de voor de beoordeling benodigde stukken moet aanleveren. Deze crediteuren mogen buiten het akkoord blijven en volledig worden voldaan.
De Ontvanger heeft daarnaast een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige (art. 21 lid 1 IW 1990). Door dat voorrecht staat de Ontvanger als schuldeiser vooraan in een faillissement, maar ook bij een saneringsakkoord. De gedachte achter het voorrecht is dat de schatkist haar debiteuren niet uitkiest en met zekerheid op de belastinginkomsten moet kunnen rekenen, en dat belastingen als de loon- en omzetbelasting gelden zijn waarvoor de ondernemer slechts als doorgeefluik fungeert. Als de Ontvanger op grond van het voorrecht volledige betaling zou eisen voordat er aan andere schuldeisers mag worden betaald, zou het lastig worden om saneringsakkoorden tot stand te brengen. Al decennia hanteert de Ontvanger daarom als stelregel dat hij bij een akkoord ten minste het dubbele percentage krijgt van wat aan concurrente schuldeisers wordt aangeboden.⁸ Krijgen de concurrente schuldeisers 20% aangeboden, dan moet de fiscus dus minimaal 40% krijgen. In feite is die eis van ten minste een dubbel percentage een inperking van het voorrecht van art. 21 lid 1 IW 1990. Daarnaast moet het aangeboden bedrag zowel in absolute als relatieve zin een substantiële omvang⁹ hebben en mag de Ontvanger niet minder ontvangen dan bij uitwinning van zijn verhaalsmogelijkheden mogelijk zou zijn.¹⁰
Een belangrijke voorwaarde voor de Ontvanger om in te stemmen met een saneringsakkoord is tot slot dat de onderneming na sanering levensvatbaar is.¹¹ De Ontvanger wil na een sanering niet opnieuw geconfronteerd worden met belastingschulden van dezelfde onderneming. Daarom moet aannemelijk zijn dat de onderneming na sanering levensvatbaar is. Volgens de Tijdelijke instructie saneringen van de Belastingdienst is daarvan sprake als alle kosten van de bedrijfsvoering kunnen worden betaald en er voldoende ruimte is om de noodzakelijke groei- en vervangingsinvesteringen te financieren.¹²
De WHOA kent de eisen van een dubbel percentage voor de Ontvanger, een substantieel aanbod en een na sanering levensvatbare onderneming niet. De WHOA is op punten ook soepeler, zoals bij de mogelijkheid om bepaalde crediteuren buiten een akkoord te laten. In plaats van het saneringsbeleid op een aantal knelpunten aan te passen aan de spelregels van de WHOA – wat mij logisch had geleken – koos de staatssecretaris van Financiën ervoor het saneringsbeleid van overeenkomstige toepassing te verklaren op WHOA-akkoorden.¹³ Tegelijkertijd werd echter bepaald dat de Ontvanger met een WHOA-akkoord ‘kan instemmen’ als aannemelijk is dat de rechter het akkoord zou homologeren.
Volgt u het nog? Enerzijds moet de Ontvanger een aangeboden WHOA-akkoord dus langs de meetlat van het saneringsbeleid leggen. Anderzijds moet hij toch instemmen met een WHOA-akkoord dat voldoet aan de WHOA-regels. En dat kan wringen. Onder de WHOA is het bijvoorbeeld mogelijk om uit efficiencyoverwegingen kleine crediteuren buiten het akkoord te laten en volledig te voldoen. Onder het saneringsbeleid van de Belastingdienst was dit in principe niet mogelijk. Diende een ondernemer een saneringsakkoord in bij de Ontvanger waarin kleine crediteuren buiten het akkoord werden gelaten, dan kon de Ontvanger die strikt de regels volgde daar niet mee instemmen. Noemde de ondernemer hetzelfde voorstel een WHOA-akkoord, dan kon de Ontvanger daar wel mee instemmen. De staatssecretaris heeft er liefst 5,5 jaar over gedaan om dit knelpunt op te lossen, mede daartoe gedwongen door Kamervragen van Van Eijk en Kisteman van de VVD.¹⁴ Per 1 juli 2026 is in art. 26.3.8 LI 2008 opgenomen dat kleine crediteuren conform de WHOA buiten het akkoord gelaten mogen worden.
Onder de WHOA geldt verder dat aan MKB-schuldeisers in beginsel minimaal 20% van hun vordering wordt aangeboden.¹⁵ Zou de Ontvanger altijd het dubbele percentage eisen, dan kan dat de totstandkoming van een akkoord en daarmee de positie van juist die MKB-schuldeisers frustreren. Daarom bepaalt art. 73.3a.2 LI 2008 dat de Ontvanger afhankelijk van de omstandigheden ook kan instemmen met een akkoord waarin hij geen dubbel percentage krijgt ten opzichte van de MKB-schuldeisers.
Het buiten het akkoord laten van gewone handelscrediteuren ligt gevoeliger. Worden concurrente leveranciers volledig betaald terwijl de preferente belastingschuld deels wordt kwijtgescholden, dan wordt de rangorde feitelijk omgedraaid. De Ontvanger zal in zo’n geval verlangen dat hij voor die bevoordeling in het akkoord wordt gecompenseerd.¹⁶ Daar valt wat voor te zeggen: een ondernemer die zijn handelscrediteuren wel betaalt maar zijn belastingen niet, laat de fiscus feitelijk de bedrijfsvoering financieren.
Per 1 januari 2027 wijzigt de Uitvoeringsregeling IW 1990 (URIW) op een aantal punten.¹⁷ Aanleiding is de modernisering van de rechtsbescherming: vanaf die datum kan de belastingschuldige tegen beslissingen over uitstel van betaling en kwijtschelding bezwaar maken en in beroep gaan bij de belastingrechter, in plaats van administratief beroep bij de directeur.¹⁸ Van die gelegenheid is gebruikgemaakt om de Uitvoeringsregeling onder handen te nemen. Ik bespreek een aantal in het oog springende wijzigingen.
Tot nu toe gold als hard uitgangspunt dat de Ontvanger niet meewerkt aan eenzijdige kwijtschelding van de belastingschuld van ondernemers. Art. 26.3.1 jo. 26.3.5 LI 2008 gaven daarop echter een beleidsmatige, strikte, uitzonderingsmogelijkheid. Die wordt per 1 januari 2027 ook in de URIW opgenomen. Art. 21 URIW krijgt daartoe een nieuw lid 2 dat bepaalt dat de Ontvanger toch kwijtschelding kan verlenen als er geen andere schuldeisers zijn, of alleen speciale crediteuren. Een akkoord kan dan dus uitsluitend aan de fiscus worden aangeboden. De Ontvanger onderzoekt daarbij of de belastingschuldige een verwijt kan worden gemaakt bij het onbetaald laten van de schuld en of hij niet als enige schuldeiser is overgebleven doordat andere, gelijk- of lager bevoorrechte schuldeisers al zijn voldaan. In de praktijk lijken er weinig situaties voorstelbaar waarin het niet verwijtbaar is dat de Ontvanger als enige onbetaald is gelaten, of dat dit niet is gebeurd door andere schuldeisers bij voorrang te voldoen. De ondernemer zal dus afhankelijk zijn van de welwillendheid van de Ontvanger om de ondernemer weer toekomstperspectief te bieden. De bepaling biedt in ieder geval een opening. Interessant daarbij is dat een eventuele afwijzing van het eenzijdige kwijtscheldingsverzoek vanaf 1 januari 2027 kan worden voorgelegd aan de belastingrechter.
Daarnaast wordt vastgelegd dat geen kwijtschelding wordt verleend als de belastingschuldige bewust of verwijtbaar onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt die van invloed is geweest op het ontstaan of voortbestaan van de schuld, of op de mogelijkheid om die tijdig te voldoen. De belastingschuldige kan dat ontzenuwen door aannemelijk te maken dat hem geen verwijt treft. Of een en ander tot afwijzing leidt, hangt dus af van de mate van verwijtbaarheid, wat de Ontvanger meer ruimte voor maatwerk geeft. Hoe de Ontvanger daarmee in de praktijk zal omgaan, is nog de vraag.
Tijdens de behandeling van een kwijtscheldingsverzoek schort de Ontvanger de invordering op. De grond om toch maatregelen te nemen, wordt verruimd. Waar de Ontvanger nu nog ‘vrees voor verduistering’ moet aantonen, kan hij straks ingrijpen zodra de belangen van de Staat worden geschaad, bijvoorbeeld als de belastingschuld tijdens de behandeling oploopt. Dat geeft de Ontvanger in meer gevallen ruimte om in te grijpen.
De ondernemer die zijn schulden wil saneren, kan voortaan kiezen voor een peildatum die vóór de indiening van het verzoek ligt. Schulden met een factuurdatum na die peildatum kan hij dan voldoen zonder dat dit de instemming van de Ontvanger met het akkoord in gevaar brengt. Daar staat tegenover dat hij ook alle belastingschulden met een dagtekening na de peildatum moet betalen. Belastingschulden waarvan het tijdvak vóór de peildatum ligt maar die nog niet zijn geformaliseerd, kunnen toch in het akkoord worden betrokken. Daarmee is uitdrukkelijk ook de correctie van eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting bedoeld (art. 29 lid 7 Wet OB 1968).
Stemt niet iedere schuldeiser in met het WHOA-akkoord, dan kan de schuldenaar de rechtbank verzoeken het te homologeren. Daarvoor is vereist dat ten minste één klasse van schuldeisers met het akkoord heeft ingestemd.¹⁹ Die instemmende klasse moet bovendien een klasse zijn die bij een faillissement naar verwachting nog een uitkering tegemoet kan zien: een zogenoemde in-the-money-klasse. Een klasse die in faillissement toch niets zou ontvangen, kan een akkoord niet aan de overige schuldeisers opleggen.
Hier wreekt zich de sterke positie van de Belastingdienst. Door zijn voorrecht is de fiscus in de regel een in-the-money-crediteur, en in sommige akkoorden zelfs de enige. Stemt de Belastingdienst tegen, dan ontbreekt een instemmende in-the-money-klasse en kan het akkoord niet worden gehomologeerd. De verzoeker wordt in dat geval niet-ontvankelijk verklaard.²⁰ De ondernemer die een akkoord aanbiedt, doet er dan ook goed aan zorgvuldig en met cijfers te onderbouwen of, en in hoeverre, de Belastingdienst in een faillissement een uitkering tegemoet zou zien.
Interessant daarbij is de vraag of de tegenstem van de Belastingdienst vanaf 1 januari 2027 wél aan de belastingrechter kan worden voorgelegd. Zoals eerder besproken verklaart art. 73.3a.1 LI 2008 het kwijtscheldingsbeleid van overeenkomstige toepassing op WHOA-akkoorden. In een WHOA-akkoord wordt de Belastingdienst feitelijk ook om gedeeltelijke kwijtschelding van de belastingschuld gevraagd. Toch staat in de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders (art. 56.37.2) dat op een WHOA-akkoord niet met een voor bezwaar of beroep vatbare beschikking wordt beslist. Het idee is namelijk dat een WHOA-procedure een eigen rechtsingang kent. Ik betwijfel echter of dit standpunt houdbaar is. Ik ga ervan uit dat het niet-instemmen met een WHOA-akkoord vanaf 1 januari 2027 heeft te gelden als een beslissing die op grond van art. 26 IW 1990 voor bezwaar en beroep vatbaar is. De vraag is wel of de ondernemer de tijd en ruimte heeft om een potentieel langdurige procedure bij de belastingrechter te voeren.
Kan het WHOA-akkoord wel aan de homologatierechter worden voorgelegd, dan toetst de rechtbank het akkoord vervolgens aan de afwijzingsgronden van art. 384 Fw.²¹ Wordt het akkoord gehomologeerd, dan is het verbindend voor alle schuldeisers, ook voor de tegenstemmende. De Ontvanger verleent in dat geval geen formele kwijtschelding, maar treft geen verdere invorderingsmaatregelen meer. De restantvordering blijft als natuurlijke verbintenis voortbestaan.²²
Een aandachtspunt bij saneringen is de verrekeningsbevoegdheid van de Ontvanger. Heeft de onderneming nog recht op een teruggaaf, bijvoorbeeld van omzetbelasting, dan kan de Ontvanger die teruggaaf verrekenen met de belastingschuld in plaats van het bedrag uit te betalen.²³ Voor het akkoord kan dat impact hebben: het verlaagt de te saneren schuld, maar onttrekt liquiditeit die de onderneming juist hard nodig kan hebben. Wat daarbij een rol kan spelen is dat het behandelen van saneringsakkoorden door de Belastingdienst soms lang kan duren, mede door de beperkte capaciteit in de invordering. Als er maanden na het indienen van een akkoord een teruggaaf opkomt die de Ontvanger wil verrekenen, kan dat de ondernemer liquiditeitsproblemen opleveren. Het valt aan te raden hiervoor tijdig met de Ontvanger te schakelen om tot afspraken te komen.
Staat het recht op teruggaaf al vast, dan ligt het voor de hand om de te saneren schuld met dat bedrag te verlagen en de uitkeringen aan de schuldeisers daarop aan te passen. Is de teruggaaf nog onzeker, bijvoorbeeld omdat de Inspecteur er nog naar moet kijken, dan zal de Ontvanger alleen instemmen onder de voorwaarde dat hij die teruggaaf nog mag verrekenen. Omdat een schuldeiser onder de WHOA niet voorwaardelijk kan instemmen, moet die voorwaarde als afspraak onderdeel van het akkoord worden gemaakt.²⁴ Het is daarbij van belang dat ook de andere schuldeisers weten dat de Belastingdienst hierdoor uiteindelijk meer dan het aangeboden percentage kan ontvangen.
De Belastingdienst blijft in veel saneringen een belangrijke, zo niet doorslaggevende partij. Het saneringsbeleid is gelaagd en niet altijd eenvoudig te doorgronden, zeker nu de WHOA en het reguliere beleid op onderdelen naast elkaar blijven bestaan.
De ondernemer die zijn belastingschuld wil saneren, doet er goed aan het akkoord zo in te richten dat het de fiscale spelregels respecteert. De wijzigingen per 1 januari 2027 maken dat op onderdelen eenvoudiger. Vooral het eenzijdige kwijtscheldingsverzoek biedt ondernemers met vrijwel uitsluitend een belastingschuld een nieuwe mogelijkheid. Of de Ontvanger die ruimte ook ruimhartig zal benutten, en wat de belastingrechter daarvan gaat vinden, zal de praktijk de komende jaren moeten uitwijzen.
Heeft u een vraag naar aanleiding van dit artikel?
Neem contact op